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argomento:  Formazione 

Il trattamento fiscale Indennizzo contratto di locazione ai fini IVA – REGISTRO ed IRES. Pubblicata la Risposta AdE n.16/2019 (Seconda parte)
Rivista  n. 296
autore:   Pierfrancesco Viola



Segue LPM n.295

"PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE

X rappresenta di condurre in locazione un immobile strumentale il cui contratto cesserà a breve la sua efficacia, in forza della disdetta comunicata dal
locatore, il quale, visto il rilevante incremento di valore dell'immobile in
argomento, ha proposto alla controparte di stipulare un nuovo contratto di
locazione a fronte di un canone più elevato.

A seguito della negoziazione
intercorsa, le parti hanno stipulato, in data …/…/n+7, un contratto preliminare
(con contestuale versamento di una caparra confirmatoria di euro 5 milioni) in base al quale si sono impegnati a:

- stipulare un nuovo contratto di locazione con un canone annuo pari ad euro 50 (in luogo dei 100 inizialmente richiesti) per una durata di 9 anni, con
automatico rinnovo per altri 9 e rinuncia alla facoltà di disdire detto rinnovo da parte del locatore;

- sottoscrivere una scrittura privata che prevede il pagamento al locatore di
una somma una tantum (denominata indennizzo) pari ad euro 500,
inconsiderazione della sensibile riduzione di canone annuo da questo accettato, non ripetibile in caso di cessazione anticipata del contratto.

Al riguardo si osserva che, la somma una tantum in argomento di 500 euro
trova la sua fonte nella scrittura privata espressamente qualificata dalle parti "scrittura indennitaria" (ex articolo 2), separata dal contratto di locazione, la quale dà origine ad un'obbligazione autonoma, non strettamente riconducibile al
rapporto di locazione in argomento.
Il pagamento di tale somma assume, infatti, funzione indennitaria nei
confronti della società locatrice, essendo espressamente qualificata dalle parti quale "somma indennitaria" non ripetibile anche in caso di cessazione anticipata del contratto, dovuta a fronte del sacrificio che la società locatrice subirebbe per l'accettazione di una così rilevante decurtazione rispetto al canone dalla stessa
proposto.

In proposito si osserva che l'articolo … della scrittura privata in esame
precisa che con la sottoscrizione del nuovo contratto di locazione le parti
dichiarano espressamente che, relativamente al contratto precedente, non hanno nulla a pretendere l'una dall'altra per qualsiasi ragione o causa comunque dipendente e/o derivante dal contratto medesimo, rilasciandosi reciproca liberatoria.

Alla luce dei predetti elementi, si ritiene che tale somma non possa essere
qualificata come canone di locazione, e che assolva piuttosto una funzione
indennitaria.

All'anzidetta indennità, pertanto, non può essere applicato il regime IVA
proprio del canone di locazione, la cui causa è, invece, il godimento di un
immobile.

Dalle considerazioni svolte discende che, nel caso di specie, non si verifica
l'esistenza di un nesso diretto e immediato tra la locazione dell'immobile di cui trattasi e l'indennità corrisposta. Ciò coerentemente alla giurisprudenza della Corte di Giustizia UE secondo cui, ai fini della rilevanza Iva di un'operazione, deve sussistere una stretta correlazione tra prestazione e controprestazione, che si verifica quando "il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore
effettivo del servizio prestato dall'utente" (cfr. sentenza 3 marzo 1994, C-16/93).

Ne consegue che l'indennità di cui trattasi deve ritenersi esclusa dall'ambito di applicazione dell'Iva per mancanza del presupposto oggettivo di cui all'articolo 3 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

Ai fini dell'imposta di registro si osserva che l'esclusione della somma in
esame dal campo di applicazione dell'Iva, comporta quale conseguenza
l'assoggettamento della medesima somma all'imposta di registro con aliquota del
3%, come previsto dall'articolo 9, Tariffa Parte 1, del TUR.

In merito al trattamento ai fini IRES e IRAP, si evidenzia che la società
predispone il proprio bilancio in conformità alla normativa del codice civile, interpretata e integrata dai principi contabili elaborati dall'Organismo Italiano di Contabilità (OIC).

In relazione ai profili contabili rilevanti nella fattispecie in esame si osserva che il pagamento in questione - riconducibile a un'obbligazione autonoma con funzione indennitaria - rappresenta un debito/passività di natura determinata ed esistenza certa, in quanto è rappresentato da un'obbligazione a pagare un
ammontare fisso a una data stabilita.

Ai fini fiscali, sulla base dell'anzidetta qualificazione, il componente negativo rappresentato dall'indennizzo deve, pertanto, essere considerato fiscalmente deducibile, ai fini IRES e ai fini IRAP, nel periodo d'imposta in cui sorge l'obbligazione della società al pagamento verso la controparte, trattandosi di un'obbligazione "istantanea" e non "di durata" (cfr. articolo 109, comma 2,
lettera b),ultimo periodo, del TUIR).
In relazione all'eventuale cessione del contratto di locazione da parte del
locatario, a fronte di un corrispettivo specifico, si osserva che questa rileva ai fini IVA ai sensi dell'articolo 3, secondo comma, n. 5), del d.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui costituiscono prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo, "le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto" (cfr. circolare n. 33/E del 16 novembre 2006,paragrafo 7.1).

In merito alla possibilità o meno di applicare alla cessione del contratto di
locazione il medesimo regime fiscale del contratto di locazione stesso, si
evidenzia in primo luogo che, come precisato da costante giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, le esenzioni dall'IVA "costituiscono nozioni autonome del diritto dell'Unione", i cui termini, inoltre, "devono essere interpretati restrittivamente, dato che tali esenzioni costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l'IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo" (cfr. sentenze 3 marzo 2005, C-472/03 e 12 giugno 2014, C-461/12).

Più specificatamente, la Corte di Giustizia UE ha chiarito la non uniformità della disciplina applicabile alle cessioni di contratto e della disciplina applicabile alle prestazioni poste in essere in dipendenza del contratto ceduto (cfr. sentenza
22 ottobre2009, C-242/08).

Indipendentemente dalla disciplina applicabile a tali ultime prestazioni, le cessioni di contratto, rese verso corrispettivo, sono, quindi,
imponibili ai fini IVA con applicazione dell'aliquota ordinaria.

Ne consegue, con riferimento al caso in esame, che un'operazione quale la
cessione del contratto, che non costituisce, per sua natura, attività di locazione, non ricade nell'ambito di applicazione della disposizione di esenzione dall'IVA di cui all'articolo 10, comma 1, n. 8), del d.P.R. n. 633 del 1972.

A tal fine, giova richiamare la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE in ordine alla nozione di locazione di beni immobili, secondo cui è riconducibile nella predetta nozione l'attività con la quale il locatore conferisce a un conduttore, per una durata convenuta e dietro corrispettivo, il diritto di occupare un immobile come se ne fosse il proprietario e di escludere qualsiasi altra persona da tale diritto (cfr. sentenza 18 novembre 2004, C-284/03).

In forza di ciò, con riferimento al caso in esame, si ritiene che l'eventuale
cessione a titolo oneroso del contratto di locazione in argomento non presenti
essa stessa le caratteristiche di un contratto di locazione. Infatti, a differenza di un'operazione di locazione immobiliare, la suddetta cessione di contratto si traduce nel subentro di un nuovo soggetto nella posizione del cedente (locatario) relativa al contratto di locazione, che acquisisce tutti i diritti e gli obblighi
inerenti al contratto di locazione ceduto.

Ne consegue infine che, in virtù del principio di alternatività tra l'IVA e
l'imposta di registro ex articolo 40 del TUR, la suddetta cessione sarà soggetta ad imposta di registro in misura fissa.

(Fonte: Agenzia delle Entrate)




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