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argomento:  Formazione 

Il trattamento fiscale Indennizzo contratto di locazione ai fini IVA – REGISTRO ed IRES. Pubblicata la Risposta AdE n.16/2019 (Prima parte)
Rivista  n. 295
autore:   Pierfrancesco Viola



In data 29 gennaio 2019 è stata pubblicata un'interessante risposta (la n.16 del 2019) dell'Agenzia delle Entrate in merito al "trattamento fiscale Indennizzo contratto di locazione ai fini IVA –
REGISTRO ed IRES".

Ecco il QUESITO posto dal contribuente:

"La società X rappresenta che, dal giorno .../…/n, conduce in locazione un
immobile strumentale in forza di un contratto di locazione sottoscritto in data
…/…/n.
L'Immobile è utilizzato dall'Istante X per lo svolgimento della propria
attività.
L'efficacia del contratto di locazione attualmente in essere cesserà in data
…/…/n+8, in virtù della disdetta comunicata alla Società da parte del Locatore in
data …/…/n+6, il quale ha inteso inibire il rinnovo del rapporto locatizio alle
medesime condizioni del contratto stipulato, in considerazione del rilevante
incremento del valore commerciale e locatizio dell'immobile. Secondo il
Locatore, infatti, il valore commerciale del canone annuo dell'Immobile sarebbe
sensibilmente superiore al canone attualmente praticato nei confronti della
Società in base al contratto oggi vigente.
Alla luce di queste considerazioni, la società proprietaria dell’immobile
Società Y aveva inizialmente proposto all’istante di stipulare un nuovo contratto
di locazione dell'Immobile, con la previsione di un canone annuale pari ad euro
100.
Divisione Contribuenti
______________
Direzione Centrale Grandi Contribuenti
2
X, in considerazione del particolare valore commerciale dell'Immobile, ha
manifestato il proprio interesse a sottoscrivere un nuovo contratto di locazione,
richiedendo alla controparte Y una riduzione del canone da quest'ultima
proposto.
Ad esito della negoziazione intercorsa tra le parti, Y ha infine acconsentito
ad accettare una riduzione del canone annuo, richiedendo però in contropartita il
pagamento di una somma al momento del rinnovo del rapporto locatizio. In
particolare, Y ha proposto di stipulare un nuovo accordo da formalizzare come
segue:
- sottoscrizione, entro il …/…/n+8, di un nuovo contratto di locazione
dell'Immobile con un canone annuo pari ad euro 50 (in luogo dei 100
inizialmente richiesti), e che prevede una durata di 9 anni, con automatico
rinnovo per altri 9 anni laddove le parti non comunichino la disdetta. Il Locatore
rinuncia espressamente alla facoltà di impedire il rinnovo del Contratto di
Locazione al termine del primo novennio, pertanto la disdetta dopo i primi 9 anni
potrebbe essere comunicata solo dall'Istante. Ne consegue che il Locatore è
vincolato al Contratto di Locazione per un periodo di 18 anni;
- sottoscrizione, entro il medesimo termine del …/…/n+8, di una scrittura
privata che prevede il pagamento di una somma una tantum pari ad euro 500
dovuta a Y in considerazione della sensibile riduzione di canone annuo da
quest'ultima accettato, non ripetibile in caso di cessazione anticipata del
Contratto di Locazione ("il Pagamento Anticipato").
La Società ha accettato quest'ultima proposta.
Di conseguenza, le parti - mediante la sottoscrizione in data …/…/n+7 di un
contratto preliminare e contestuale versamento da parte della Società X di una
somma di euro 10 a titolo di caparra confirmatoria - si sono impegnate a
sottoscrivere, entro il …/…/n+8, il Contratto di Locazione e la Scrittura Privata,
il cui contenuto è riprodotto nel medesimo Contratto Preliminare.
Tanto premesso, la Società ritiene che il Pagamento Anticipato, in virtù
dell'evidente e necessario legame economico e giuridico tra lo stesso e la
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locazione dell'Immobile, debba essere considerato come una componente del
corrispettivo dovuto per il godimento dello stesso e debba, pertanto, essere
soggetto al medesimo regime fiscale del canone di locazione annuale, come di
seguito meglio precisato.
Dal punto di vista civilistico, infatti, il Pagamento Anticipato è dovuto
inconsiderazione della riduzione del canone annuo di locazione ad un importo
inferiore a quello che sarebbe stato convenuto tra le parti in assenza del
Pagamento Anticipato stesso, come stabilito dalla Scrittura Privata di cui sopra.
Il Pagamento Anticipato costituisce quindi una modalità alternativa (rispetto
al versamento periodico in corso di locazione) di pagamento di una porzione del
canone, realizzando per tale quota un'anticipazione finanziaria, ferma restando la
ragione economica e la causa giuridica dello stesso.
A tal proposito, la società rileva che, ove non fosse riconosciuta la sua natura
di versamento (anticipato) del canone, risulterebbe assolutamente privo di causa
in concreto, provocando con ciò la nullità della Scrittura Privata.
La stessa, inoltre, rileva che la pattuizione con la quale le parti hanno
stabilito che il Pagamento Anticipato non sia ripetibile anche in caso di
cessazione anticipata della locazione, conferma ulteriormente la natura di canone
del Pagamento Anticipato.
Tenuto conto che, su richiesta del Locatore, il Pagamento Anticipato è
denominato "indennizzo" e sarà regolato da un contratto (la Scrittura Privata)
separato rispetto al Contratto di Locazione, la Società X ritiene che - pur alla luce
dell'analisi civilistica sopra riportata - vi siano obiettive condizioni di incertezza
circa il relativo trattamento fiscale (ai fini delle imposte indirette e dirette).
A fronte di quanto sopra rappresentato, l'Istante X presenta istanza di
interpello per formulare i seguenti quesiti.
Primo Quesito
L'istante chiede conferma del fatto che il Pagamento Anticipato dovrà essere
trattato fiscalmente come una componente del canone di locazione dell'Immobile
e, pertanto, che ai fini dell'imposta di registro di cui al d.p.r.. n. 131/1986
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("TUR"), la Scrittura Privata dovrà essere registrata in termine fisso con
applicazione dell'imposta proporzionale nella misura dell'1 per cento, calcolata
sul Pagamento Anticipato.
Secondo Quesito
L'istante, rilevato che il Pagamento Anticipato, al pari del canone di
locazione annuale, costituirà il corrispettivo di una prestazione di servizi
rilevante ai fini IVA ai sensi dell'articolo 3, comma 2, n. 1), del d.P.R. n.
633/1972, domanda se il pagamento sia da ricondurre al regime di esenzione o di
imponibilità ai sensi dell'articolo 10, comma 1, n. 8, del d.P.R. n. 633/1972, a
seconda dell'opzione esercitata dal Locatore.
Terzo Quesito
La stessa società chiede se il Pagamento Anticipato potrà essere dedotto, ai
fini dell'IRES e dell'IRAP, in quote costanti lungo i 18 anni di durata prevista del
Contratto di Locazione, e se in caso di interruzione del Contratto di Locazione
prima del diciottesimo anno dalla data di inizio della locazione, la quota non
ancora dedotta potrà essere interamente dedotta nell'esercizio in cui si verifica
tale evento.
Quarto Quesito
Infine, l'istante chiede se, laddove l'istante ceda il Contratto di Locazione
ricevendo in cambio un corrispettivo, la cessione sarà soggetta ad IVA secondo il
medesimo regime applicato al Contratto di Locazione (esenzione ovvero
imponibilità previa opzione del Locatore) e se l'imposta di registro troverà
applicazione nella misura fissa di 67 euro".

Ed ecco la soluzione proposta:


Primo quesito
In relazione al primo quesito, la società rileva che il Pagamento Anticipato
costituisce una mera anticipazione di una parte del canone di locazione dovuto
per il godimento dell'Immobile.
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L'Istante ritiene pertanto che - ai fini dell'imposta di registro - il Pagamento
Anticipato debba essere assoggettato al medesimo regime applicabile al canone
annuale di locazione (che, come meglio esplicitato nel prossimo quesito, rientra
nel campo di applicazione dell'IVA essendo il Locatore un Soggetto passivo ai
fini di detto tributo).
In dettaglio, a parere dell'istante:
- la Scrittura Privata dovrà essere registrata in termine fisso e, non trattandosi
di un risarcimento, non potrà, invece, godere del regime di registrazione in caso
d'uso previa stipula secondo la modalità dello "scambio di corrispondenza";
- in base al combinato disposto dell'articolo 40, comma 1-bis, del TUR e
dell'articolo 5, Tariffa Parte Prima, del TUR, l'imposta di registro sarà dovuta in
misura proporzionale con aliquota dell'1 per cento, poiché trattasi di locazione di
immobile strumentale. La base imponibile sarà pari a 500, e l'imposta dovuta sarà
complessivamente pari a euro 5, con possibilità di scomputare l'imposta già
assolta sulla caparra. Vista la peculiarità della fattispecie e tenuto conto della non
ripetibilità del Pagamento Anticipato, le Parti intenderebbero procedere al
pagamento dell'imposta di registro in un'unica soluzione, dato che la durata della
locazione potrebbe essere inferiore a diciotto anni (laddove la Società decidesse
di interrompere il rapporto al termine del nono anno). Pertanto, la Società ritiene
applicabile la riduzione dell'imposta di registro prevista dalla nota 1 dell'articolo
5,Tariffa Parte Prima, del TUR, calcolandola su un periodo di nove anni.
Secondo Quesito
In merito al secondo quesito, la società ritiene invece che "l'irrilevanza della
denominazione attribuita dalle parti costituisce un principio generale applicabile
anche in ambito IVA", e che "parimenti irrilevante ai fini in esame è la
circostanza che il Pagamento anticipato sia interamente corrisposto al momento
della sottoscrizione della Scrittura privata, e non, invece, periodicamente, lungo
tutta la durata del rapporto locatizio. Infatti, gli aspetti finanziari del pagamento
del corrispettivo non incidono sulla qualificazione di una operazione ai fini del
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dell'IVA (potendo al limite rilevare sull'individuazione del momento di
effettuazione dell'operazione)".
Tanto premesso, ritiene - come già argomentato in relazione al primo quesito
sopra riportato - che l'adozione di un approccio volto ad individuare la natura
giuridica ed economica del Pagamento anticipato conduca indubbiamente, anche
nel comparto IVA, a qualificare quest'ultimo come una parte del corrispettivo per
la locazione dell'Immobile.
A fronte dell'accettazione di un canone annuale più basso rispetto a quello
inizialmente richiesto, il Locatore richiede difatti il versamento del Pagamento
Anticipato, che, per questa ragione, è in rapporto necessariamente sinallagmatico
con il godimento dell'Immobile. A parere dell'Istante, pertanto, tale pagamento
concorre a formare, unitamente ai canoni annuali, il corrispettivo dovuto dalla
Società per il godimento dell'Immobile per un determinato periodo di tempo. Al
contempo, sarebbe palesemente distorsivo applicare un regime IVA differente al
Pagamento Anticipato rispetto a quello applicato al canone annuale, tenuto conto
che il Pagamento Anticipato, nelle intenzioni delle parti, è dovuto proprio per
"reintegrare" il minor canone annuale. Oltre a ciò, l'interpellante rileva che la
corresponsione del Pagamento Anticipato, nonostante lo stesso sia stato definito
"indennizzo" su richiesta del Locatore, non risponde in alcun modo all'esigenza
di risarcire un danno subito dal Locatore medesimo.
Come anticipato, infatti, il Locatore ha semplicemente accettato di ricevere
un canone annuo più ridotto rispetto a quello richiesto inizialmente, e di
vincolarsi per non meno di 18 anni alle condizioni economiche e contrattuali
pattuite.
Pertanto, l'inesistenza di un danno effettivo determina l'impossibilità di
considerare il Pagamento Anticipato fuori dal campo di applicazione dell'IVA, ai
sensi dell'articolo 15, comma 1, n. 1), del d.P.R. n. 633/1972.
In definitiva, l'Istante ritiene che anche ai fini dell'IVA il Pagamento
Anticipato debba essere trattato come una parte del corrispettivo dovuto
dall'Istante al Locatore per una prestazione di servizi, rilevante, quindi, ai fini
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dell'IVA ai sensi dell'articolo 3,comma 2, n. 1), del d.P.R. n. 633/1972. II
Pagamento Anticipato, pertanto, rientrerà nella fattispecie di cui all'articolo 10,
comma 1, n. 8), del d.P.R. n. 633/1972, da assoggettare al medesimo regime IVA
(imponibilità ovvero esenzione, a scelta del Locatore), applicabile al canone
annuale dovuto in virtù del Contratto di Locazione.
Terzo Quesito
In merito al Pagamento Anticipato ai fini dell'IRES e dell'IRAP, la società X
predispone il proprio bilancio in conformità alla normativa del codice civile,
interpretata e integrata dai principi contabili elaborati dall'Organismo Italiano di
Contabilità (OIC), e rileva che, ai fini della contabilizzazione del Pagamento
Anticipato, troverà applicazione l'articolo 2423-bis, comma 1, n. 1-bis, del codice
civile in base al quale la rilevazione e la presentazione delle voci di bilancio è
effettuata tenendo conto della sostanza dell'operazione o del contratto.
Pertanto, il Pagamento Anticipato potrà essere contabilizzato secondo le
regole dettate dai principi contabili OIC 12 e OIC 18.
In particolare, facendo ricorso all'analogia, potrà trovare applicazione la
disciplina prevista dal principio contabile OIC 12 (Appendice A) per la
fattispecie(seppure differente) delle operazioni di locazione finanziaria.
Alla luce di questo principio, e in considerazione del fatto che la locazione ha
un contenuto economico costante nel tempo, la Società - in applicazione del
criterio del tempo fisico, come disciplinato dal OIC 18, par. 16 - intende ripartire
il Pagamento Anticipato in proporzione al tempo e, in particolare, lungo un
periodo pari alla durata contrattuale (18 anni), tramite l'iscrizione di un risconto
attivo.
Conformemente alla rappresentazione contabile sopra delineata, la Società
ritiene che l'onere relativo al Pagamento Anticipato debba essere imputato, ai fini
fiscali, in quote costanti lungo tutta la durata del Contratto di locazione e che,
quindi, non sia possibile dedurre l'intero importo nell'esercizio in cui avviene il
pagamento, in linea con quanto previsto dal primo comma dell'articolo 83 del
TUIR.
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Di conseguenza, sostiene che ai fini IRES il Pagamento Anticipato debba
essere, in primo luogo, qualificato in maniera conforme al trattamento contabile.
Tenuto conto dell'analisi civilistica sopra riportata e del trattamento contabile
ipotizzato, deriva che il Pagamento Anticipato rileverà, anche ai fini IRES,
quale" canone di locazione".
Pertanto, in conformità alla rappresentazione contabile sopra descritta:
- il Pagamento Anticipato sarà dedotto in quote costanti in 18 anni
(assumendo che il rapporto locatizio si protragga per l'intera durata attualmente
prevista, pari a nove anni con rinnovo automatico per altri nove). Nello specifico,
ai fini contabili e, quindi, fiscali, l'istante ritiene che la deduzione del Pagamento
Anticipato debba essere imputata lungo un periodo comprensivo anche del
periodo di primo rinnovo del rapporto locatizio, essendo tale rinnovo rimesso
all'esclusiva volontà della Società, la quale, stante il versamento del Pagamento
Anticipato, ha ogni interesse a beneficiare di tale rinnovo automatico;
- in caso di risoluzione anticipata del Contratto di Locazione, la quota di
Pagamento anticipato non ancora dedotta potrà essere interamente dedotta
nell'esercizio di verificazione di tale evento.
Per completezza, l'interpellante rappresenta che - anche volendo prescindere
dall'applicazione del principio della derivazione rafforzata - il trattamento fiscale
appena descritto risulterebbe comunque coerente con le regole fiscali previste dal
TUIR per i contratti di durata. Pertanto, appurato che l'aspetto finanziario risulta
irrilevante ai fini della individuazione del periodo d'imposta di competenza,
discende che il Pagamento Anticipato non sarà deducibile interamente
nell'esercizio di pagamento (n+8), ma dovrà essere ripartito in 18 quote costanti,
pari al periodo massimo di durata del Contratto di Locazione che la Società può
esigere in base alle relative previsioni contrattuali.
Anche ai fini IRAP, ritiene che il Pagamento Anticipato debba essere dedotto
lungo tutta la durata del Contratto di Locazione, in adesione al trattamento
contabile sopra descritto.
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Da ultimo, rappresenta che le conclusioni sin qui descritte resterebbero
pienamente valide anche laddove, in sede di redazione del bilancio, il Pagamento
Anticipato - anziché come un "maxicanone" - venisse invece contabilizzato come
un'immobilizzazione immateriale ai sensi del principio contabile OIC 24.
In quest'ultima ipotesi, ai fini IRES, troverebbe infatti applicazione
l'articolo103, comma 2, del TUIR, in forza del quale il Pagamento Anticipato
sarebbe dedotto - attraverso l'ammortamento in quote costanti - lungo tutta la
prevedibile durata del Contratto di Locazione, vale a dire lungo un periodo di 18
anni.
L'adozione di quest'ultima impostazione contabile non muterebbe poi le
conclusioni sopra raggiunte nemmeno ai fini IRAP, in forza del sopra citato
principio di "presa diretta dal bilancio".
Quarto Quesito
In merito all'ultimo quesito l'interpellante rappresenta che la cessione avrà
luogo a fronte del pagamento di un corrispettivo in favore della società Istante, il
quale potrebbe, ad esempio, essere commisurato alla porzione del Pagamento
Anticipato.
Ciò posto, ritiene che la cessione del contratto sarà soggetta all'IVA in
regime di imponibilità o di esenzione, a seconda del regime applicato al
Contratto di Locazione in conformità all'opzione esercitata dal Locatore, in virtù
dell'articolo 10, comma 1, n.8), del d.P.R. n. 633/1972.
Ai fini dell'imposta di registro, l'Istante ritiene che, a prescindere dal regime
di imponibilità ovvero di esenzione applicato alla cessione del contratto,
l'imposta trovi comunque applicazione in misura fissa (euro 67) in base al
principio di alternatività tra l'IVA e l'imposta di registro.
In base a quanto precede, l'Istante ritiene "che possa essere confermato anche
oggi che, a prescindere dal regime applicabile alla cessione del Contratto di
Locazione l'esenzione dall'IVA ovvero l'imponibilità, laddove la cessione del
contratto avvenga a fronte di un corrispettivo troverà in ogni caso applicazione
l'imposta di registro in misura fissa".

(Segue)




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